合并报表抵消实务操作
合并财务报表是审计新人的工作难点。本文从实务操作的角度说明合并财务报表抵消分录编制的基本方法。
一、合并财务报表理论依据
合并财务报表编制规则依据的是企业会计准则第33号——合并财务报表，在了解合并财务报表编制前，我们还需要简单了解一些概念：
1.控制
这是合并范围得基础，判断标准包括：（1）拥有被投资方的权力；（2）参与投资活动享有可变回报；（3）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
母公司只能将其控制的主体纳入合并财务报表的范围，实务中，判断控制也分三步走：（1）识别权力：常见的包括表决权、任命和解聘关键人员的能力，一般对于简单的主体通过持股比例（超过50%的持股比例通常是可以控制的）和董事会席位即可进行判断；（2）评估可变回报：判断回报是固定的，还是跟业绩相关的，如果只是每年固定的收益分红金额可能就不是可变回报；（3）评估可变回报和权力之间的关系：判断是决策权是保护性权力，还是能够决定投资单位的经营、财务等决策的权力。
2.企业合并
企业会计准则第20号——企业合并，规范了企业合并相关概念，企业合并分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并，判断的标准是合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制的。注意合并各方没有隶属关系，仅仅受同一国资委实际控制，通常不认定为同一控制。两种合并方式下，合并财务报表的处理不同，同一控制企业合并的合并报表要追溯调整比较报表。
二、合并报表实务操作基础
根据笔者个人的工作习惯，对于合并财务报表的编制，通常按照以下步骤进行：
1.模拟权益法核算
将成本法核算的子公司长期股权投资模拟权益法核算调整，以确认子公司权益变动情况。
2.权益抵消
将子公司的权益类科目全部抵消，对应将母公司持有的子公司持续计算的权益（成本法长期股权投资+模拟权益法长期股权投资）抵消，二者金额应该一致，如果不一致，需要查找原因。
3.抵消损益
将模拟权益法核算产生的损益、子公司的利润分配项目进行抵消。
4.抵消内部交易和内部往来
将母公司之间的交易和往来抵消，存在联营企业的，需要考虑顺流交易和逆流交易。
5.抵消后的合并财务报表结果核对
合并报表的长期股权投资仅保留非子公司投资金额；实收资本或股本仅保留母公司账面金额；子公司资本公积中的资本溢价部分通常全部抵消干净；子公司账面提取的盈余公积需要全部抵消（同一控制下企业合并单独考虑）；子公司的分红全部抵消；母子公司之间的往来核对一致全部抵消干净；内部往来对应的坏账准备全部抵消干净；内部交易收入成本全部抵消干净；未实现内部交易的存货增值部分全部抵消干净。
三、合并抵消分录实务操作
1.模拟案例财务信息
母公司A， 2022年末，通过非同一控制下企业合并取得子公司B的90%的股权，取得成本1000万元，可辨认净资产公允价值800万元。
2023年，子公司B净利润100万元，提取盈余公积10万元，分红20万元。
2023年末，子公司B账面权益如下：实收资本300万元，资本公积100万元，盈余公积70万元，期初未分配利润140万，期末未分配利润210万元（期初140万+本期利润100万-提取盈余公积10万-分红20万），收购时固定资产评估增值200万元（不考虑后续折旧及所得税影响），计入资本公积，即2023年末子公司B的可辨认净资产公允价值为880万元。
2023年，母公司A将8万成本的存货以10万元卖给子公司B，子公司B并未对外销售，此次销售未开票，母公司收入10万元，成本8万元，应收账款11.3万元；计提坏账准备1万元，子公司存货10万元，应付账款10万元。
2.合并抵消分录
（1）模拟权益法核算
借：长期股权投资 90
贷：投资收益 90（净利润100*90%）
借：长期股权投资 -18
贷：投资收益 -18（分红20*90%）
（2）抵消权益
借：实收资本 300
资本公积 300（账面资本公积100+评估增值200）
盈余公积 70
未分配利润 210
商誉 280（投资成本1000-净资产公允价值800*90%）
贷：长期股权投资 1072（投资成本1000+模拟权益法核算72）
少数股东权益 88（期末净资产880*10%）
（3）抵消损益
借：投资收益 90（模拟权益法核算金额72+母公司账面确认的投资收益18）
期初未分配利润140（合并前未分配利润）
少数股东损益 10（本期净利润100*10%）
贷：提取法定盈余公积 10（本期提取的盈余公积10）
应付普通股股利 20（本期分红20）
未分配利润 210
（4）内部交易抵消
借：营业收入 10（母公司收入10）
贷：营业成本 8（母公司成本8）
存货 2（母公司销售的毛利部分10-8）
借：递延所得税资产 0.3（假设母子公司税率一致15%，2*15%）
贷：所得税费用-递延所得税费用 0.3（若双方税率不一致，建议采用销售方税率）
（5）内部往来抵消
借：应付账款 10
其他流动资产（待取得抵扣凭证的进项税）1.3
贷：应收账款 11.3
借：信用减值损失 -1
贷：应收账款坏账准备 -1
注：以上内容仅供参考。